כלכלה

+ פתח הכל

כלכלה,דוחות רבעוניים

באופן עקרוני, בדוחות רבעוניים נפוצות שתי גישות תיאורטיות:

א. הגישה הדיסקרטית – גישה זו גורסת שדוח רבעוני הוא דוח עצמאי והמדידה בו מנותקת מהדוח השנתי. חושבים על הדוח הרבעוני כאילו הוא דוח נפרד ועצמאי. כמובן שבגישה הזו, החיבור של ארבעת הרבעונים אינו בהכרח נותן את התוצאה שמתקבלת אם אני מודד את הדוח השנתי באופן עצמאי.

ב. הגישה האינטגראלית – גישה זו גורסת שהדוח הרבעוני הוא ביניים לשנה כולה, כלומר חלק אינטגראלי מהשנה כולה.והמשמעות היא שהשיקולים בבנייתו הם תחת השפעה של הדוח השנתי.

IAS 34 נוקט בגישה מעורבת. חלק מההוראות שלו מתאימות לגישה הדיסקרטית וחלקם לגישה האינטגראלית.

הדוחות בהתאם ל IAS 34

IAS 34 מאפשר להציג דוחות רבעוניים באחת משתי צורות:

א. מערכת מלאה של דוחות, ממש כאילו היה מדובר בדוחות שנתיים.

ב. דוחות מתומצתים – אלה הם דוחות שמה שאנו רואים בהם זה כותרות בלבד – כמו סך הנכסים השוטפים וסך הנכסים הלא שוטפים, ובביאורים יופיעו רק ביאורים נבחרים. הרעיון בדוחות המתומצתים הוא שבפני קוראי הדוחות מצוי הדוח השנתי האחרון, ולכן יש להסביר לו רק אירועים משמעותיים שאירעו מאותו דוח עד לדוח שבו אנו עוסקים.

הדוחות שיש להציג:

א. דוח על המצב הכספי – מורכב משלושה טורים – לתאריך שבו אנו עוסקים, לתקופה המקבילה אשתקד ודוח שנתי אחרון.

ב. דוח על הרווח הכולל – מורכב מחמישה טורים – לשלושה חודשים, לתקופה המצטברת, לשתי התקופות המקבילות אשתקד, ולדוח השנתי האחרון.

ג. דוח על השינויים – כנ"ל ב.

ד. תזרים מזומנים – כנ"ל.

ה. ביאורים

הערות :

התקן ממליץ (לא מחייב) לגבי עסק המושפע מעונתיות להציג גם את ה- 12 חודשים המסתיימים בתקופה שבה אנו עוסקים, כולל מספרי השוואה.
הביאורים הם כעקרון לתקופה המצטברת, אלא אם הביאור חשוב להבנת התוצאות של הרבעון עצמו. מהותיות נקבעת ביחס לרבעון ולא ביחס לתקופה המצטברת.

9.6.09

IAS 34 כעיקרון עוסק גם בגילוי בביאורים וגם במדידה. הביאורים העיקריים הנדרשים הם (יש רשימה מפורטת בתקן):

א. ביאור על המדיניות החשבונאית.

ב. אם היו שינויי שיטה, תיקוני טעות, שינויי אומדן, תיקונים רטרואקטיביים – יש לתת ביאור.

ג. ביאורים על סכומים חריגים מבחינת המהות או מבחינת האופי / הסכום

ד. מידע על פדיונות הון, הנפקות הון.

ה. מידע מגזרי , מידע קצר לפי מגזרים.

ו. אירועים משמעותיים שאירעו מהדוח השנתי האחרון.

החלק העיקרי מבחינתנו הוא:

מדידה

ארבעה עקרונות בסיסיים:

המדיניות החשבונאית בדוח הרבעוני חייבת להיות זהה למדיניות החשבונאית של הדוח השנתי. ואם יש שינוי במדיניות החשבונאית, אז את המדיניות החשבונאית החדשה ניישם בדוח השנתי הבא. המטרה של הוראה זו היא למנוע מצב שישויות ינקטו מדיניות מסוימת בדוחות רבעוניים ומדיניות אחרת בדוחות שנתיים.
אסור שתדירות הדיווח תשפיע על התוצאה השנתית. כלומר, בין אם חברה מפרסמת דוחות רבעוניים ובין אם חברה לא מפרסמת דוחות רבעוניים בכלל, ובין אם חברה מפרסמת דוחות חצי שנתיים אז התוצאה השנתית חייבת להיות זהה. המשמעות הטכנית של הוראה זו היא שלעולם לא נמדוד תוצאה של רבעון אלא תוצאה של תקופה מצטברת. ברבעון הראשון כמובן שנמדוד את הרבעון הראשון, בחצי השנה נמדוד באופן בלתי תלוי את הדוח החצי שנתי וכדי לדעת את התוצאה של הרבעון השני לבד, נפחית את התוצאה של הרבעון הראשון (חצי שנה פחות רבעון שני). בתשעה החודשים נמדוד באופן בלתי תלוי את התוצאות של ה-9 חודשים ובכדי לדעת את התוצאות של הרבעון השלישי, נבצע תשעה חודשים פחות שישה חודשים. בתקופה הבאה נמדוד באופן בלתי תלוי את השנה המלאה, וכך יוצא שמודדים את השנה באופן בלתי תלוי. ההוראה הזו מתאימה לגישה האינטגראלית והיא גורמת לכך שהחיבור של ארבעת הרבעונים תמיד ייתן את הדוח השנתי.
מדידת הכנסות והוצאות, נכסים והתחייבויות, תהיה בהתאם לתקן הרלוואנטי. נכיר בתום רבעון בנכס, רק אם הוא עומד בהגדרת נכס. כנ"ל בהתחייבות, הכנסה והוצאה. אסור להקדים הוצאה או לאחר אותה, להקדים הכנסה או לאחר אותה, אם לא היינו עושים את זה בדוח השנתי. הסעיף הזה מתאים לגישה הדיסקרטית כאשר מודדים את הדוח הרבעוני כאילו הוא דוח נפרד (הוראה זו אומרת שהכללים זהים לכך כאילו מדובר בדוח השנתי).
מדידת הנכסים וההתחייבויות, ההכנסות וההוצאות, צריכה להתבצע תוך התחשבות במידע שהפך להיות זמין ליום פרסום הדוח. כלומר, יש להתחשב באירועים לאחר תאריך המאזן.

עקרונות בסיסיים בדוחות רבעוניים:

טיפול בסעיפים מסוימים:

I. הכנסות המושפעות מעונתיות יש להכיר בהן לפי כללי ההכרה בהכנסה הרגילים. כלומר, נכיר בהן ברבעון בו הן בוצעו. אסור להקדים או לאחר הכנסות כאלו מתוך טענה של עונתיות. לדוגמא, גלידות - רוב המכירות של גלידות יהיו בקיץ, אז לא נוכל חלק מהמכירות שבוצעו בקיץ להעביר לחורף כי זה עונתי.
II. הוצאות מתוכננות אבל בלתי סדירות כגון, תרומות, אחזקה, פרסום – יוכרו ברבעון בו הם בוצעו. אסור לפרוש אותם. דגש מיוחד לגבי פרסום – נכיר בהוצאה כשנוצרה הגישה להטבות הכלכליות הנובעות מהבעלות על המוצר. אם שילמתי מראש ועוד עדיין אין לי את הגישה, אז זה הוצאות מראש רגילות. דוגמא נוספת לסוג כזה של הוצאות הוא הכשרת עובדים.

III. שינוי שיטה חשבונאית המחייב הצגה מחדש (restatement) אם ביצענו באחד מהרבעונים שינוי שיטה, הרי שיש לבצע תיקון רטרואקטיבי גם של הרבעונים הקודמים וגם של השנים הקודמות. ואז אנחנו מגיעים לנושא חשוב ברבעונים, איך מבצעים תיקון רטרואקטיבי של רבעונים קודמים? נניח שאני נמצא ברבעון השני של שנת 2009. מה מפרסמים?

רבעון		חצי שנתי		12/2008
2009	2008	2009	2008
	(3)	(4)	(2)	(1)

ברבעון השני שיניתי שיטה ויש לתקן רטרואקטיבית גם את השנים הקודמות וגם את הרבעון הראשון. לגבי השנים הקודמות אין בעיה, נתקן את החצי שנתי הקודם (2) וגם השנתי הקודם (1). לגבי התיקון רטרואקטיבי של הרבעון הראשון יש בעיה כי אני לא מציג אותו כי אני מציג רק את הרבעון השני והחצי שנתי. אז איך מתקנים את הרבעון הראשון שאינו מוצג? התיקון הרטרואקטיבי של רבעונים מקבל ביטוי בשני אספקטים:

א. בתקופה המצטברת של החצי שנתי (4) - את החצי שנתי אני כבר אציג לפי השיטה החדשה. זה אומר שקורא דוחות מסודר ששמר את הדוח של הרבעון הראשון ומסתכל על התוצאות של הרבעון הראשון שבידיו ויוסיף את התוצאות של הרבעון השני, התוצאות יהיו שונות מהחצי שנתי כי הרבעון הראשון שבידו הינו מוטעה.

ב. האספקט השני יהיה בשנה הבאה בשנת 2010. כשאני אפרסם את הרבעון הראשון של שנת 2010, אני הרי צריך להציג את הרבעון הראשון של 2009 כמספר השוואה. אני אציג אותו בסכום מתוקן, השונה ממה שפורסם בשנה הקודמת.

דוגמה לנושא שינוי שיטה:

ב- 1/2008 רכשה החברה נדל"ן להשקעה תמורת 100,000 ₪. החברה בחרה את מודל העלות. אורך החיים השימושי הינו 10 שנים. ברבעון השני של שנת 2009 היא החליטה לשנות את השיטה למודל השווי ההוגן. להלן נתונים לגבי השווי ההוגן בתאריכים מסוי מים:

3/2008	6/2008	12/2008	3/2009	6/2009	12/2009	3/2010
101,000	104,000	106,000	111,000	115,000	116,000	118,000

נדרש – להציג את הסעיפים הרלוואנטיים כפי שיוצגו בדוחות שיפורסמו ברבעון הראשון והשני של שנת

2008-2009, וברבעון הראשון של שנת 2010.

	רבעון I- 2008	רבעון II - 2008		רבעון I -2009
	31.03.08	4-6/2008	1-6/2008	1-3/2009	1-3/2008	12/2008
נדלן להשקעה			95,000		97,500
הוצאות פחת		2,500	5,000		2,500
רווח הון	-	-	-	-	-	-

	רבעון II - 2009
	4-6/2009	4-6/2008	1-6/2009*	1-6/2008	12/2008
נדלן להשקעה	115,000	104,000	115,000	104,000	106,000
הוצאות פחת	-	-	-	-	-
רווח הון	(4,000) = 111,000 – 115,000	(3,000) = 101,000 – 104,000	(9,000) = 106,000 – 115,000	(4,000) = 100,000 – 104,000	(6,000) = 106,000 – 100,000

*טור זה כולו יהיה לפי השיטה החדשה

	רבעון I - 2010
	1-3/2010	1-3/2009 *	12/2009
נדלן להשקעה	118,000	111,000	116,000
הוצאות פחת	-	-	-
רווח הון	(2,000) = 118,000 – 116,000	(5,000) = 111,000 – 106,000	(10,000) = 116,000 – 106,000

*זהו אספקט שני של התיקון הרטרואקטיבי – אני אציג סכום מתוקן ולא מה שפורסם.

ברבעון השני 2009 בוצע שינוי שיטה - מעבר ממודל העלות בנדל"ן להשקעה אל מודל השווי ההוגן מחייב תיקון רטרואקטיבי. עלי לתקן רטרואקטיבית גם את הרבעונים הקודמים וגם את השנים הקודמות.

נחשוב על קורא הדוחות המסודר - מסתכל על התוצאה שפורסמה

	1-3/2009	+	4-6/2009	≠	1-6/2009
פחת	2,500	+	0	≠	0
רווח הון	0	+	4,000	≠	9,000

ויוצא שחיבור הרבעונים לא תואם את התוצאה המצטברת.

נסתכל על קורא דוחות מסודר שעושה בדיקה לאחר שפרסמנו דוח לרבעון ה-I של 2010:

	1-3/2009	+	4-6/2009	≠	1-6/2009
פחת	0	+	0	≠	0
רווח הון	5,000	+	4,000	≠	9,000

הפעם הכל בסדר כי מספרי ההשוואה מתוקנים עכשיו.

IV. שינוי אומדן חשבונאי

באופן עקרוני נפוצים שני סוגי שינוי אומדן:

א. שינוי באומדן הסכום – כגון, שינוי באומדן הפרשה לאחריות או הפרשה לתביעה. הרבעון בו שונה האומדן יספוג את השינוי.

ב. שינוי אומדן המטופל מכאן ואילך – כגון, שינוי שיטת פחת, שינוי בערך השייר, שינוי באומדן חיי הנכס. בתיאוריה מחילים אותו מכאן ואילך. בפרקטיקה קיימת טענה שזה ששמאי בא ביום מסוים זה לא אומר שבאמת אורך החיים השתנה דווקא באותו יום, ולכן אם לא קרה איזשהו אירוע ספציפי מיוחד, מחילים אותו מתחילת הרבעון. (שערוך – מחילים מיד ולא מתחילת הרבעון). הערה: לאור ההוראה שתדירות הדיווח לא אמורה להשפיע על התוצאה השנתית, נראה כי בין אם חברה מפרסמת דוחות רבעוניים ובין אם לאו, הרי שאת שינוי האומדן יש להחיל מתחילת הרבעון ולא מתחילת השנה כפי שנוהגים.

V. שינוי שיטה ושינוי אומדן בעת ובעונה אחת

ראשית יש לטפל בשינוי השיטה רטרואקטיבית ורק לאחר מכן לטפל באומדן מתחילת הרבעון.

VI. טעות

תיקון טעות מחייב תיקון רטרואקטיבי. אם הטעות בוצעה ברבעונים הקודמים, יש לתקן את הרבעונים הקודמים רטרואקטיבית. אם הטעות היא בשנים הקודמות אז יש לתקן רטרואקטיבית את השנים הקודמות.

דוגמה:

ביום 1/2008 נרכשה מכונה תמורת 100,000 ₪. המכונה מופחתת בשיטת הקו הישר ל-10 שנים. ברבעון השני של שנת 2009 הוחלט על:

שינוי שיטת הפחת – לסכום ספרות שנים יורד.

שינוי אומדן החיים – ל-5 שנים החל מיום 1/4/09.

כמו כן התגלה שנכס בסך 20,000 בגין המכונה נרשם כהוצאות.

נדרש: להציג את הוצאות הפחת כפי שפורסמו ברבעון הראשון של 2009, ברבעון השני של 2009 ובדוח החצי שנתי.

	1-3/2009	1-6/2009	4-6/2009
הוצאות פחת		3,000 (1)	8,750 (2)

1-3/2009 - בתקופה זו עוד לא קרה כלום.

1-6/2009 – בתקופה זו התגלה הכל, גם טעות וגם שינוי אומדן. את הטעות יש לתקן רטרואקטיבית ואת האומדן מתחילת הרבעון. המשמעות היא שלתקופה 1-3/2009 מבצעים תיקון טעות בלבד. פחת מתוקן לתקופה זו:

(1) עדיין לפי שיטה ישנה ואומדן ישן.

לתקופה 4-6/2009 צריך לתת ביטוי גם לתיקון טעות וגם לשינוי אומדן. נחשב עלות מופחתת ל-31.3.09 אחרי תיקון טעות ולפי אומדן ישן.

(2) פחת לתקופה 4-6/2009

מכאן הוצאות הפחת לתקופה 1-6-2009 הן: 11,750 = 8,750 + 3,000

VII. פעילות מופסקת

בדוחות השנתיים רווח או הפסד מפעילות מופסקת מוצג בשורה נפרדת בניכוי מס. כנ"ל בדוחות הרבעוניים. לכן, אם במהלך אחד הרבעונים נוצרה פעילות מופסקת, אני אציג את הרווח/הפסד בנפרד וגם אבצע תיקון רטרואקטיבי גם של הרבעונים הקודמים וגם של השנים הקודמות. אמיין מהסעיפים של הפעילות הנמשכת ואציג בנפרד.

VIII. עלויות הקשורות לעובדים

העיקרון המנחה הוא:

אם מדובר על עלות הקשורה לעבודה רבעונית, הרי שנכיר בה ברבעון עצמו. הדוגמה הבולטת ביותר היא שכר עבודה. אם לעומת זאת מדובר על הוצאה או עלות הנקבעת על בסיס שנתי (קשורה לעבודה של כל השנה), יש לבצע תחזית מה תהיה ההוצאה השנתית, ובהתאם לכך לפרוש בין הרבעונים בשיטת הממוצע המשוקלל.

מספר דוגמות הקשורות לעלויות העסקת עובדים:

ביטוח מנהלים – ביטוח מנהלים בדרך כלל מוגבל במשכורת שנתית. מפרישים עד גובה משכורת מסוימת. במקרה כזה, נצטרך לבצע תחזית מה תהיה ההוצאה השנתית ולפרוש בשיטת הממוצע המשוקלל. דוגמא: בהתאם להסכם עם העובדים, עד משכורת שנתית של 100,000 יופרש לביטוח מנהלים 10%, מעבר לכך לא יופרש.

	משוכרת מצטברת בפועל	משכורת שנתית צפויה
31/3	20,000	120,000
30/6	30,000	90,000
30/9	50,000	110,000
31/12	80,000

נדרש: מה תהיה ההוצאה של ביטוח המנהלים בכל רבעון ?

רבעון I: כיון שהמשכורת השנתית הצפויה היא 120,000, צפוי שביטוח מנהלים יהיה

10,000 = 10% × 100,000 (מוגבל עד 100,000)

לרבעון I שייך

חצי שנתי: צפי למשכורת שנתית של 90,000 ולכן ביטוח מנהלים צפוי 9,000

לחצי שנתי שייך

לרבעון II שייך 1,333 = 1,667 – 3,000 (הוצאה)

הרבעון השני ספג את כל השפעת שינוי האומדן.

9 חודשים: ביטוח מנהלים צפוי 10,000

ל-9 חודשים שייך

לרבעון III שייך 1,545 = 3,000 – 4,545 (הוצאה)

הרבעון השלישי ספג את שינוי האומדן.

שנתי:

ביטוח מנהלים מצטבר 8,000

לרבעון IV שייך הוצאות ביטוח מנהלים 3,455 = 4,546 – 8,000

בונוס/מענק – יש מגוון רחב של מענקים למנהלים ולעובדים. העיקרון המנחה הוא שאם קיימת מחויבות חוזית או מחויבות משתמעת (נוהג), אז יש להכיר בבונוסים ברבעונים. אם הבונוס ניתן על פי החלטה סתם, אז זה יוכר ברגע ההחלטה (בתנאי שזה על עבודה שבוצעה ולא על עבודה עתידית). הסוג הפשוט ביותר של בונוס הוא סכום קבוע, נניח שעובד זכאי כל שנה לבונוס של 10,000 כגון משכורת 13. במקרה כזה, נפרוס רבע מהבונוס על כל רבעון. אם הבונוס נקבע על בסיס שנתי, הרי שיש לבצע תחזית שנתית ולפרוס לפי ממוצע משוקלל.

דוגמא: בהתאם לחוזה עם מנהל המכירות, נקבע כי עד מחזור שנתי של 1,000,000 הוא יקבל עמלה של 5%. מעל מחזור זה הוא יקבל על כל שקל נוסף – 8%.

	מחזור מצטבר בפועל	שנתי צפוי
31/3	200,000	600,000
30/6	500,000	1,100,000
30/9	600,000	700,000
31/12	1,200,000

נדרש – להציג.

רבעון I: כיוון שהמחזור הצפוי 600,000

הבונוס הצפוי 30,000 = 5% × 600,000

שייך לרבעון I

חצי שנתי: בונוס צפוי 58,000 = 8%×100,000 + 5%×1,000,000

שייך לחצי שנתי

שייך לרבעון II 16,364 = 10,000 – 26,364

9 חודשים: בונוס שנתי צפוי 35,000 = 5% × 700,000

שייך ל-9 חודשים

שייך לרבעון III 3,536 = 26,364 – 30,000

שנתי: בונוס 66,000 = 8% × 200,000 + 5% × 1,000,000

שייך לרבעון IV 36,000 = 30,000 – 66,000

לעיתים, הבונוס נמצא בחוזה אבל לא ניתן לאמוד את הסכום באופן נאות. זה יכול לקרות כאשר הבונוס נקבע אחת לשנה לפי החלטה של וועדת בונוסים כלשהי שכל שנה ושנה מחליטה על מדד אחר (פעם לפי רווח, פעם לפי מחזור מכירות ופעם לפי סכום קבוע). אם ניתן לאמוד סכום מינימאלי אז נפרוס אבל אם לא ניתן לאמוד, אז לא נוכל לרשום הוצאה עד לרגע שהאומדן יהיה מהימן.

הפרשות בגין עובדים – הפרשה לחופשה, הפרשה להבראה, דמי מחלה – באופן כללי זה לפי הכללים הרגילים, יוצרים הפרשה בתנאי שהזכאות נצברת. נניח שעל פי הסכם אישי עם העובד הוא זכאי להיעדרות של יום בחודש, בתשלום מלא. העובד לא נעדר אף יום ברבעון הראשון, האם ניצור הפרשה? השאלה היא האם הזכאות היא נצברת? אם הוא איבד את הזכאות אז לא יוצרים הפרשה ואם לא איבד את הזכאות אז כן יוצרים הפרשה.
פיצויי פיטורים ופנסיה – את זה מבצעים בהתאם ל-IAS 19 שאותו לא צריך לדעת.

IX. שיפוצים מתוכננים

אין להכיר בנכס / הוצאה רק בגלל שאנחנו מתכננים ברבעונים הבאים לשפץ. נכיר בנכס / הוצאה בעת הביצוע בפועל.

X. הפרשות כלליות

כגון הפרשה לתביעות, אחריות וכיו"ב – מפעילים את הוראות IAS 37.

XI. דמי חכירה מותנים

זהו מצב שדמי השכירות משולמים לפי אחוזים מהמחזור השנתי. במקרה כזה, בכל תקופה עלינו לאמוד מה יהיה המחזור השנתי, בהתאם לכך לאמוד את ההוצאה השנתית ולפרוש בשיטת הממוצע המשוכלל.

XII. מו"פ

זהה לכללים השנתיים, כלומר בשלב המחקר בכל מקרה נכיר בהוצאה. בשלב הפיתוח, בתנאים מסוימים, נכיר בנכס. אסור בשלב המחקר להכיר בנכס מתוך טענה כי שלב הפיתוח מתקרב ואסור בשלב הפיתוח להכיר בנכס בגין הוצאה שכבר נרשמה.

לדוגמה, עלויות המחקר והפיתוח בתקופה 1-6/2009 הסתכמו ב-60,000 ומתפלגים שווה על פני השנה. שלב המחקר הסתיים ביום 30.4.09, התנאים להכרה בנכס בשלב הפיתוח מתקיימים. במצב כזה אני אכיר בהוצאה ברבעון הראשון בסך של 30,000 שזה כל העלויות ברבעון הראשון וברבעון השני אני אכיר בהוצאה רק של 10,000 ובנכס של 20,000.

XIII. מלאי

כעקרון המלאי בדוחות הרבעוניים נמדד בהתאם להוראות IAS 2 כלומר, עלות או שווי מימוש נטו לפי הנמוך. אם בתום רבעון הורדנו את המלאי לשווי המימוש נטו, והוא לא נמכר עד לסוף הרבעון הבא ואז שווי המימוש נטו עלה, אז מעלים את ערך המלאי עד לגובה העלות המקורית. נשאלת השאלה, מה קורה אם לאחר תאריך המאזן ולפני יום פרסומו יש שינויים בשווי המימוש נטו. האם יש לייחס את זה כבר בתאריך המאזן או בתאריך הדיווח הבא. גם לפי IAS 2 וגם לפי IAS 10, יש לבחון ממה נובע השינוי. אם הוא נובע מתנאים ששררו ביום המאזן, אז זהו אירוע המחייב התאמה, ואם לא, אז זהו אירוע שאינו מחייב התאמה. בדרך כלל בתרגילים אין מספיק נתונים לקבוע אז מניחים שזהו אירוע המחייב התאמה.

XIV. פחת

יש להכיר בפחת רק בגין נכסים הנמצאים בבעלות או בחכירה הונית. למותר לציין, שאסור להכיר בפחת בגין נכסים שאני מתכונן לרכוש אותם. אגב, למרות שאין הוראה מפורשת ב-IAS 34, נהוג בדוחות רבעוניים להכיר בשיטת הפחת השנתית אבל בקו ישר. כלומר נניח שאנו פועלים לפי שיטת סכום ספרות שנים והנכס הופחת בסכום של אז בכל רבעון יופחת רבע מהסכום הזה כלומר . ולא מפעילים סיכום ספרות בתוך הרבעון.

XV. ירידת ערך נכסים

יש להפעיל את IAS 36. כלומר במידה ונוצר סימן לירידת ערך, נבדוק את הסכום בר השבה ובמידת הצורך נכיר בהפסד (נכסים בלתי מוחשיים שאין להם אורך חיים מוגדר בודקים סכום בר השבה פעם בשנה ולא פעם ברבעון).

XVI. שע"ח

לצורך הכרה בהפרשי שער, אנחנו מפעילים את הוראות IAS 21. אם לפי הוראות אלו יש להכיר בקרן הון אז מכירים בקרן הון. אם יש להכיר בהוצאות אז נכיר בהוצאות. בכל מקרה, אסור לדחות הכרה בהוצאה או בהכנסה מתוך טענה כי הכיוון מתעתד להתהפך ברבעון הבא. כלומר, נניח ששער חליפין עלה אבל בעתיד אני צופה שיתהפך, אז בכל מקרה אני חייב לרשום הוצאה.

XVII. הנחות ועמלות

אם קיימת מחויבות לשלם/לקבל את ההנחה האמורה, הרי שיש להכיר במהלך הרבעונים. אם מדובר

בהנחה על פי החלטה, אז מכירים במועד קבלת ההנחה. הנחות ועמלות שנתמקד בהן הם הנחות / עמלות

מחזור. יש שני סוגים נפוצים:

א. עד מחזור שנתי מסוים, העמלה תהיה אחוז מסוים ומעל מחזור מסוים, על כל שקל נוסף אחוז אחר (עמלה מדורגת). במצב כזה אנחנו מבצעים אומדן מה יהיו ההוצאות בדוח השנתי ופורסים בשיטת הממוצע המשוקלל, כמו מקודם.

ב. עד מחזור מסוים יהיה אחוז מסוים, ומעל מחזור מסוים, אחוז אחר מהשקל הראשון. במקרה הזה עלי לבצע תחזית מה יהיה האחוז השנתי ובהתאם לכך לקבוע את ההוצאה בתקופה המצטברת.

דוגמה: בהתאם להסכם עם סוכני המכירות, עד מחזור שנתי של 1,000,000 תשולם להם עמלה של 4%, ומעל מחזור זה תשולם להם עמלה של 6% מהשקל הראשון.

	מחזור מצטבר בפועל	שנתי צפוי
31/3	300,000	1,100,000
30/6	400,000	700,000
30/9	800,000	1,500,000
31/12	900,000

רבעון I: תחזית לאחוז שנתי – 6%

מכירים ברבעון זה בהוצאה בסך 18,000 = 6% × 300,000

חצי שנתי: תחזית לאחוז שנתי - 4%

הוצאה בחצי שנתי 16,000 = 4% × 400,000

הוצאה ברבעון II (2,000) = 16,000 – 18,000 (הכנסה)

9 חודשים: תחזית לאחוז שנתי – 6%

הוצאה ב-9 חודשים 48,000 = 6% × 800,000

הוצאה ברבעון III 32,000 = 16,000 – 48,000

שנתי: אחוז שנתי 4%

הוצאה שנתית 36,000 = 4% × 900,000

הוצאה של רבעון IV (12,000) = 48,000 – 36,000

XVIII. תמחיר תקן

כאשר ישות מייצרת מספר יחידות של מוצרים זהים בעת ובעונה אחת, אבל בקצב שונה, כך שחלק אנחנו מוכרים במהלך התקופה, חלק מסיימים ולא מוכרים וחלק נמצאים בתהליך, קיימת בעיה והיא שאני לא יכול לדעת כמה עלתה לי יחידת מוצר עד שאסיים הכול. לכן אנחנו משתמשים ב"עלות תקנית / תמחיר תקן". איך זה מתבצע? בעת הייצור בפועל אנחנו רושמים פקודה:

ח' עלות הייצור לפי עלות בפועל

ז' ספקים/מזומן

כשאנחנו מוכרים יחידה אנחנו רושמים פקודה:

ח' עלות המכר לפי עלות תקנית

ז' עלות הייצור

בתאריך הדיווח הכספי אנחנו רושמים פקודה:

ח' מלאי מוצרים מוגמרים לפי תמחיר תקן \ עלות תקנית

ח' מלאי בתהליך

ז' עלות הייצור

אם צדקנו בדיוק בעלות תקן, אז כרטיס עלויות הייצור מתאפס. אם טעינו אז יש יתרה של סכום מסוים בכרטיס (או בחובה או בזכות) וזה נקרא "סטיית תקן / מחיר / עלות".

הסטייה הזו בדוחות הכספיים (בשנתיים וברבעונים זה אותו דבר): אם היא לא משמעותית, אז זורקים אותה לעלות המכר. אם היא משמעותית מעמיסים על הטעויות שלנו, טעינו בעלות המכר, במלאי מוצרים מוגמרים ובמלאי בתהליך, ועל כל זה לפי פרופורציה.

דוגמה: בתחילת 2008 החלה הישות בייצור של 10 יחידות מלאי. בהתאם לתקן העלות הצפויה של כל יחידה הינה 10,000 ₪. בתקופה 1-6 נוצרו עלויות בפועל של 80,000 ₪. שתי יחידות נסתיימו ונמכרו באותה תקופה, 5 יחידות נסתיימו וטרם נמכרו ושלוש יחידות נמצאות בתהליך 30% שהסתיים. נדרש הטיפול החשבונאי.

ח' עלות הייצור 80,000 לפי עלות בפועל

ז' מזומן \ ספקים 80,000

לגבי יחידות שנמכרו:

ח' עלות מכר 20,000 = 10,000 × 2 לפי עלות תקן

ז' עלות ייצור 20,000

ליום 30.6.08:

ח' מלא מוצרים מוגמרים 50,000 = 10,000 × 5 לפי תקן

ח' מלא בתהליך 9,000 = 30% × 10,000 × 3

ז' עלות ייצור 59,000

בכרטיס עלות יצור נותר 1,000 בחובה = 59,000 – 20,000 – 80,000

אם אני מחליט ש-1,000 לא מהותי אז נבצע:

ח' עלות מכר 1,000

ז' עלות יצור 1,000

ואם אני מחליט שזה מהותי אז מחלקים בפרופורציה:

עלות מכר	20,000	253	20,253
מוצרים מוגמרים	50,000	633	50,633
מוצרים בתהליך	9,000	114	9,114
	79,000	1,000	80,000

ח' עלות מכר 253

ח' מלאי מוצרים מוגמרים 633

ח' מלאי מוצרים בתהליך 114

ז' עלות מכר 1,000

הוצאות מיסים בדוחות הרבעוניים:

נקבעים על בסיס שנתי. מ"ה ממסה על בסיס שנתי ולא רבעוני. לכן העיקרון המנחה הוא שיש לבצע תחזית מה יהיו הוצאות המיסים בדוח השנתי ואז לפרוש אותם בשיטת הממוצע המשוקלל.

נבחין בין שני מצבים עקרוניים.

בתקופה המצטברת בה אנחנו עוסקים יש בפועל הכנסה חייבת (רווח)
בתקופה המצטברת בה אנחנו עוסקים יש הפסד לצרכי מס.

בתקופה המצטברת בה יש הכנסה חייבת:

שלב ראשון –חישוב הוצאות מס שוטפות

יש לבצע תחזית מה יהיו הוצאות המס השוטפות בדוח השנתי ואז לפרוש בשיטת הממוצע. בכדי לבצע את התחזית הזו, עלי לבצע תחזית מה תהיה ההכנסה החייבת השנתית ולצורך תחזית זו, אנחנו מתעלמים מהפסדים צפויים. מספר דוגמאות:

הפסד להעברה	הכנסה חייבת תקופה מצטברת	הכנסה חייבת שנתי צפוי
(10,000)	30,000	40,000

אני מזהה שבתקופה המצטברת יש רווח ועובר לשנתי. בשנתי הוצאות המס השוטפות הצפויות יהיו –

שייך לתקופה המצטברת

נבין את המספר הזה בצורה אחרת. בתקופה המצטברת הרווחנו 30,000 ולפי עיקרון ההקבלה הייתי מצפה שיהיו הוצאות מס של 30,000×40% = 12,000. אבל ההפסד להעברה יצר הטבת מס והשאלה היא כמה הטבת מס הוא יצר? אם הייתי פועל בשיטת FIFO אז הייתי מנצל את כל 10,000 מול רווח של 30,000. אבל אני לא פועל כך בדוחות רבעוניים. הפסד מיוחס לכל השנה ולתקופה המצטברת שייך רק (לפי ממוצע משוקלל) כלומר הטבה ששייכת לתרופה המצטברת היא ולכן סה"כ הוצאות מס בתקופה המצטברת יהיה 9,000 = 3,000 – 12,000

אם היינו פועלים בגישה דיסקרטית (כל דוח בפני עצמו) אז היינו מקזזים הפסד מול 30,000.

הוצאות מס נקבעות לפי בסיס שנתי ולכן לא הגיוני לפעול בגישה דיסקרטית.

2. נניח כי בתקופה המצטברת הרווח הוא 40,000 ובתקופות הבאות יהיה הפסד (40,000) כך שבשנתי יהיה 0. לכאורה אני צריך לבצע תחזית שנתית של הוצאות המס השוטפות שיהיו 0, ולכן לא יהיו לי הוצאות מס כלל. אבל זה סותר את עיקרון ההקבלה כי המטרה היא שבתקופות מרוויחות להכיר בהוצאות מס ובתקופות מפסידות להקטין את הוצאות המס. לכן אומר IAS 34, שבתחזית יש להתעלם מהפסדים צפויים. כלומר, אם אנחנו עוסקים במקרה שלנו, מבחינתי כאילו בדוח השנתי יהיו 40,000 הכנסות, הוצאות המס השוטפות יהיו 40,000×40% = 16,000. ואז מה ששייך לתקופה המצטברת זה כלומר הכול שייך לתקופה המצטברת. ואם אכן יהיה הפסד של 40,000 בתקופות הבאות אז נכיר בהכנסות מס של 16,000.

הפסד להעברה	הכנסה חייבת תקופה מצטברת	הכנסה חייבת שנתי צפוי
(10,000)	30,000	25,000

אני מזהה שבתקופה המצטברת יש רווח. עובר לדוח השנתי. בשנתי, כיון שבהמשך השנה צפוי הפסד אז מתעלמים ממנו.

שנתי: מס שוטף 8,000 = 40% × (10,000 – 30,000)

שייך לתקופה המצטברת

שלב שני – סגירת מיסים נדחים בגין הפסדים להעברה

אותו סיפור בדיוק. עלי לבצע תחזית מה תהיה סגירת המיסים הנדחים על בסיס שנתי ולחלק לפי פרופורציה. מתעלמים מהפסדים הצפויים להמשך השנה.

דוגמה:

הפסד להעברה	תקופה מצטברת	שנתי צפוי	מס נדחה
(10,000)	30,000	50,000	2,000

אני מזהה שבתקופה המצטברת יש רווח, ולכן אני עובר לדוח השנתי.

שלב ראשון – חישוב הוצאות מס שוטפות:

16,000 = 40% × (10,000 – 50,000)

שלב שני – חישוב הוצאות מס נדחות:

ניצלתי את כל ההפסד להעברה, ולכן יש לסגור את כל המס הנדחה בגינו ולכן הוצאות המס הנדחות יהיו 2000, ומכאן שהוצאות המס סה"כ הם 18,000 = 2,000 + 16,000.

שייך לתקופה המצטברת

חילקנו לפי פרופורציה גם הוצאות מס שוטפות וגם הוצאות מס נדחות.

שלב שלישי – שינוי אומדן בגין הפסדים להעברה

הוא יכול להיות רק בגין השנים הבאות ולא בגין השנה בה אנו עוסקים. אם השנה אני משנה אומדן על הפסדים להעברה משנים קודמות בגלל תחזית בשנים הבאות, כלומר אני יוצר מס נדחה שלא יצרתי בעבר, או לחילופין סוגר מס נדחה שיצרתי בעבר, זה יטופל כשינוי אומדן לכל דבר ועניין. המשמעות היא שהוא ייספג בתקופה המצטברת. אסור לפרוש אותו בפרופורציה.

מספר דוגמאות:

הפסד להעברה	הכנסה בתקופה המצטברת	הכנסה חייבת שנתי צפוי	צפי שנים הבאות	מס נדחה
(50,000)	20,000	30,000	גבוה	1,000

אני מזהה שבתקופה המצטברת יש רווח. עוברים לדוח השנתי.

שלב ראשון – מס שוטף:

(30,000-50,000)=(20,000) המשמעות היא שאין מס שוטף.

שלב שני – סגירת מס נדחה:

ניצלנו הפסד להעברה של 30,000 ולכן אני יכול לסגור מס נדחה בסכום של 12,000 = 40% × 30,000

אבל יצרתי רק 2,000 ולכן סוגר את כל ה-2,000.

סה"כ הוצאות מס 2,000 = 2,000 + 0

שלב שלישי - שינוי אומדן:

נותרה יתרה של הפסד להעברה בסכום של 20,000. אני צופה שנרוויח אותה בעתיד ולכן יתרת המס הנדחה צריכה לעמוד על 8,000 = 40% × 20,000 אבל היא עומדת על 0 ולכן כשינוי אומדן אני יוצר הכנסות מס של 8,000.

שייך למצטבר הכנסת מס.

הפסד להעברה	הכנסה בתקופה המצטברת	הכנסה חייבת שנתי צפוי	צפי שנים הבאות	מס נדחה
(50,000)	10,000	26,000	לא צפוי רווח	20,000

אני מזהה שבתקופה המצטברת יש רווח. עובר לדוח השנתי:

שלב ראשון - מס שוטף: (26,000-50,000) = (24,000), אין חיוב למס שוטף.

שלב שני - הוצאות מס נדחות: ניצלנו הפסד להעברה של 26,000 ולכן אני יכול לסגור מס נדחה של

26,000×40% = 10,400 ויש מספיק. יתרת מס נדחה היא 9,600

שלב שלישי - שינוי אומדן בגין הפסדים להעברה – נותרה יתרה בגין הפסד להעברה של (24,000) ולא צפוי רווח בעתיד ולכן יתרת מס נדחה חייבת לעמוד על 0 והיא עומדת על 9,600 ולכן כשינוי אומדן אני מכיר בהוצאה של 9,600.

סה"כ שייך לתקופה מצטברת

הפסד להעברה	הכנסה בתקופה המצטברת	הכנסה חייבת שנתי צפוי	צפי שנים הבאות	מס נדחה
(50,000)	30,000	28,000	לא צפוי רווח	20,000

אני מזהה שבתקופה המצטברת יש רווח. עובר לדוח השנתי.

מס שוטף (30,000-50,000) = (20,000) מתעלמים מההפסד הצפוי. המס השוטף יוצא 0.

הוצאות מס נדחות – ניצלתי הפסד להעברה של 30,000 ולכן אני יכול לסגור מס נדחה של

12,000 = 40% × 30,000 ויש מספיק. ויישאר 8,000.

שינוי אומדן - יתרת הפסד להעברה הינו 20,000 ואני לא צופה שנרוויח ולכן יתרת המס הנדחה צ"ל 0 והיא רשומה על 8,000 ולכן כשינוי אומדן אני ארשום הוצאה של 8,000.

שייך לתקופה המצטברת

מצבים בהם בתקופה המצטברת יש הפסד:

שלב ראשון – כל הפסד שאנחנו מעריכים כי נרוויח אותו עד לסוף השנה, נכיר בגינו בהכנסות מס.

נניח שהכנסה בתקופה המצטברת היא (20,000) והשנתי הצפוי הוא 5,000, כלומר אני צופה שאני ארוויח עד סוף השנה מעל 20,000 ולכן בתקופה המצטברת אני אכיר בהכנסות מס של 8,000 = 40% × 20,000 ובתקופות הבאות אני אכיר בהוצאה של 10,000 = 40% × 25,000. ובמצטבר יש 2,000 = 40% × 5,000 .

ההיגיון של הוראה זו היא שמירה על עיקרון ההקבלה - בתקופות מפסידות אני רוצה להכיר בהכנסת מס ובתקופות מרוויחות בהוצאות מס.

שלב שני – מיסים נדחים בגין הפסדי השנה

אם מתברר בהתאם לתחזית השנתית כי יש לייצור מס נדחה בגין הפסדי השנה, אנחנו נחלק אותו בממוצע משוקלל (פרופורציה) לכל התקופות המפסידות. גם כאן ההיגיון הוא שכל אחת מהתקופות המפסידות תרמה להטבת המס הצפויה.

דוגמא:

תקופה מצטברת	שנתי צפוי	שנים הבאות
(20,000)	(30,000)	5,000

אני מזהה שבתקופה המצטברת אנחנו בהפסד.

שלב ראשון – האם נרוויח אותו עד סוף השנה? התשובה היא לא.

בשנתי אני צופה הפסד של 30,000 שבשנים הבאות נחזיר ממנו רק 5,000 לכן על בסיס שנתי עלי לייצור מס נדחה של 2,000 = 40% × 5,000.

שייך לתקופה המצטברת הכנסת מס

דוגמא:

מצטברת	שנתי צפוי	שנים הבאות
(20,000)	(8,000)	5,000

אני מזהה שבתקופה המצטברת אנחנו בהפסד.

שלב ראשון – האם נחזיר אותו עד לסוף השנה? התשובה היא כן, 12,000 מתוכו. לכן כבר בתקופה המצטברת אני רושם הכנסות מס של 4,800 = 40% × 12,000

עוברים לשנתי – בשנתי קיים הפסד של 8,000 שממנו אני צופה להרוויח רק 5,000 ולכן על בסיס שנתי אני יוצר מס נדחה של 5000×40% = 2,000. לאיזה תקופה שייך אותו 2,000? הכול לתקופה המצטברת כי רק היא התקופה המפסידה.

שלב שלישי – (פותרים אותו יחד עם השלב השני) שינוי אומדן בגין הפסדים להעברה

אם אני משנה אומדן על הפסדים משנים קודמות בגין תחזית לשנים הבאות, שינוי האומדן תמיד ייוחס לתקופה המצטברת. אם קיימים הפסדים גם משנים קודמות וגם מהשנה וצריך לייצור מס נדחה רק על החלק, אז עובדים בשיטת FIFO - קודם על ההפסדים משנים קודמות ורק לאחר מכן על הפסדי השנה.

דוגמה לנושא:

הפסד להעברה	מצטברת	שנתי צפוי	שנים הבאות	מס נדחה
(30,000)	(20,000)	(25,000)	36,000	2,000

אני מזהה שבתקופה המצטברת יש הפסד.

שלב ראשון – האם נרוויח אותו עד לסוף השנה? התשובה היא לא.

עוברים לשנתי – בשנתי יש למעשה שני סוגים של הפסדים נצברים:

30,000 משנים קודמות

25,000 מהשנה .

	שנים קודמות	השנה
	(30,000)	(25,000)
כיסוי	30,000	6,000
יתרת מס נדחה	12,000 = 40%×30,000	2,400 = 40%×6,000
רשום	2,000	-
עדכון (שינוי אומדן)	10,000	2,400

כיסוי – אני צופה רווח בשנה הבאה של 36,000 וכמה ממנו מיוחס לשנה שלנו וכמה משנים קודמות? - לפי FIFO, כלומר 30,000 משנים קודמות ו-6,000 מהשנה.

רשום בגין שנים קודמות 2,000 והשנה 0.

שייך למצטבר:

בגין שנים קודמות 0

בגין השנה שלנו

שינוי אומדן 10,000 מה שבגין שנים קודמות הכל נכנס לתקופה המצטברת

סה"כ הטבת מס בגין התקופה 11,920

16.6.09

מסים בדוחות רבעוניים – הרחבה

בכל העקרונות שדיברנו, כל הפרופורציות מתבצעות על פי ההכנסה החייבת. הסיבה היא שהמטרה היא למצוא מס שוטף ולמצוא הוצאות מס נדחה. אם נתון בשאלה שהרווח החשבונאי לפני מס שווה להכנסה החייבת אז זה נוח – כי לא צריך לבצע שום התאמה. אבל אם לא כך הדבר, אז אני חייב לעשות מעין דוח התאמה גם לרווח של התקופה המצטברת וגם לשנתי הצפוי וזאת במטרה להגיע להכנסה החייבת. לאחר שביצעתי את הפרופורציות ומצאתי על פיהן את הוצאות המס, עלי בלי כל קשר ליצור מסים נדחים על ההפרשים הזמניים. יצירת המסים הנדחים תהיה לפי הוראות IAS 12.

דוגמא: הרווח לפני מס בתקופה המצטברת 20,000

הרווח השנתי הצפוי 100,000

לחברה הפסד להעברה בסך 30,000 בגינו לא נוצרו מסים נדחים.

ברווח לפני מס בתקופה המצטברת וברווח השנתי הצפוי, כלולה הוצאה לא מוכרת בסך 5,000 ו- 15,000 בהתאמה. כמו כן, ברווח לפני מס בתקופה המצטברת קיימת הוצאה בסך 12,000 שתוכר ברבעונים הבאים. שיעור המס – 40%. נדרש: חשב את הוצאות המס בתקופה המצטברת.

הפסד להעברה	הכנסה חייבת בתקופה המצטברת	הכנסה חייבת שנתית צפויה
(30,000)	37,000 = 12,000+ 5,000 + 20,000	115,000 = 15,000 + 100,000

אני מזהה שבתקופה המצטברת יש רווח. עובר לשנתי.

שלב ראשון – מס שוטף: 34,000 = 40% ×(30,000 – 115,000)

שלב שני- הוצאות מס נדחה: שלב זה לא רלוונטי כי לא יצרנו מסים נדחים.

שלב שלישי: שלב זה לא רלוונטי כי לא נותרה יתרה של הפסד להעברה.

שייך לתקופה המצטברת

בלי כל קשר אני צריך ליצור מס נדחה בגין הפרשים זמניים.

מס נדחה בגין הפרש זמני (4,800) = 40% × 12,000

סה"כ הוצאות מס שיוצגו בתקופה המצטברת 6,139 = 4,800 – 10,939

הכנסות מועדפות – אם יש הכנסות בשיעור מס אחר משיעור המס הרגיל, הם לא ייכנסו לנו לפרופורציות, אלא נחשב עליהם מס בנפרד. לדוגמא, רווח הון שחישבנו בשאלה 2 בקובץ.
שינויים באומדנים – כל שינוי באומדן (כמו שינוי בשיעור מס) תמיד ייספג בתקופה המצטברת. (מקבלים זאת אוטומטית – מצטבר פחות מצטבר)
את כל הכללים שלמדנו יש להחיל רק אם קיימים הפסדים להעברה בגינם לא נוצרו מסים נדחים על מלוא הסכום, או לחילופין, אם יש הפסדים בתקופה המצטברת שלא צפוי בגינם רווחים. במקרים אלה עקרון ההקבלה לא נשמר ואנחנו זקוקים לכל הכללים. אבל אם ברור בשאלה שעל כל שקל של רווח אני יוצר הוצאות מס ועל כל שקל של הפסד אני יוצר הכנסת מס, או במילים אחרות ברור בשאלה שעקרון ההקבלה נשמר, אז כדי לדעת את הוצאות המס, נכפיל רווח לפני מס בשיעור המס.

IFRIC 10

IFRIC 10 מעלה את השאלה הבאה:

לכאורה ישנן שתי הוראות סותרות ב- IAS 34 בנוגע להפסדים מירידת ערך של מוניטין ושל נכסים פיננסיים הנמדדים לפי עלות. לגבי שניהם, אם הכרתי בהפסד, אז אסור לבטל אותו. ההוראות אלו הן:

בדוחות הרבעוניים יש להפעיל את כללי ההכרה בהכנסה ובהוצאה, בנכסים ובהתחייבויות כאילו היה מדובר בדוח שנתי. לפי ההוראה הזאת, אסור לבטל הפסדים כאלה כמו שלא מבטלים בדוחות השנתיים.
אסור שתדירות הדיווח תשפיע על התוצאה השנתית. יש לזכור שאסור שיהיה הבדל בין ישות שמפרסמת דוחות רבעוניים לבין אחת שלא. המשמעות של ההוראה הזאת היא, שהמדידה היא תמיד לתקופה המצטברת.

נניח כעת שב- 30.6 יש ירידת ערך מוניטין, זאת אומרת שבחצי שנתי הכרתי בהפסד. כמו כן נניח שבמדידה לתשעה חודשים (שהיא מדידה בלתי תלויה) אין הפסד. אז לכאורה, לפי ההוראה הזאת, אנו צריכים לבטל את ההפסד. IFRIC 10 קובע שאסור לבטל את ההפסדים, כלומר לגבי הנושא הזה, דווקא כן יהיה הבדל בין חברות שמפרסמות דוחות רבעוניים לבין חברות שלא.

כלכלה, שאלות בדוחות רווח

שאלה מספר 1

חברת דניאל בע"מ (להלן - "החברה") אשר הוקמה ביום 1 בינואר 2005, הינה חברה ציבורית העוסקת בייצור תנורי חימום.

להלן נתונים חלקיים מתוך דוחות הרווח והפסד של החברה לכל אחד מארבעת הרבעונים לשנת 2009 (הנתונים בש"ח):

	רבעון 1	רבעון 2	רבעון 3	רבעון 4
מכירות	430,000	500,000	550,000	630,000
עלות המכר	(225,000)	(250,000)	(275,000)	(300,000)
הוצאות הנהלה וכלליות	(50,000)	(60,000)	(65,000)	(77,000)
הוצאות מימון, נטו	(30,000)	(20,000)	(15,000)	(10,000)
הכנסות אחרות	-	-	10,000	10,000

נתונים נוספים:

בניין א' ובניין ב'

א. ביום 1/4/08 רכשה החברה בניין (להלן - "בניין א'") המשמש את משרדי ההנהלה תמורת 1,800,000 ₪ (1/3 מיוחס לקרקע). ביום 1/4/09 רכשה החברה בניין נוסף (להלן - "בניין ב'"), הממוקם במרכז הארץ, תמורת 2,500,000 ₪ (1/3 מיוחס לקרקע) והעבירה אליו את כל עובדי ההנהלה. באותו היום הוצע בניין א' שבבעלותה להשכרה לצדדים שלישיים. בשעה טובה ביום 1/7/09 חתמה החברה חוזה להשכרת בניין א' שבבעלותה למשך שלוש שנים תמורת 120,000 ₪ לכל התקופה שהתקבלו מראש כבר במועד חתימת החוזה. סעיף ההכנסות האחרות ברבעון השלישי והרביעי בדוחות המובאים לעיל מייצגים הכנסות משכירות בלבד.

ב. החברה החליטה ליישם את מודל הערכה מחדש לגבי הרכוש הקבוע המשויך לקבוצת המבנים ואת מודל השווי ההוגן לגבי נדל"ן להשקעה.

ג. אורך החיים השימושיים של שני המבנים (א' ו-ב') הינו 15 שנים ממועד רכישתם.

ד. בדוחות המובאים לעיל טופלו הבניינים שבבעלות החברה לפי מודל העלות. מס הכנסה מכיר בכל המבנים, בין אם מדובר ברכוש קבוע ובין אם מדובר בנדל"ן להשקעה, לפי מודל העלות.

ה. להלן נתונים בדבר השווי ההוגן של הבניינים שבבעלות החברה לתאריכים מסוימים (הנח כי השינויים בשווי הוגן של בניין א' נובעים ממרכיב המבנה בלבד ואילו השינויים בשווי הוגן של בניין ב' נובעים ממרכיב הקרקע בלבד) (הנתונים בש"ח):

תאריך	שווי הוגן בניין א'	שווי הוגן בניין ב'
1/1/09	1,800,000	1,500,000
1/4/09	1,850,000	2,500,000
30/6/09	1,950,000	2,900,000
30/9/09	2,000,000	2,900,000
31/12/09	2,100,000	3,000,000

תרומות

בתקציב 2009 של החברה הוקצה סכום של 60,000 ₪ כתרומות לאגודה לעידוד החימום בישראל. החברה רשמה הפרשה פרופורציונאלית בספריה בכל רבעון בשנת 2009. בפועל תרמה החברה 10,000 ₪ ברבעון הראשון ו- 15,000 ₪ ברבעון השלישי. הנח כי התרומה אינה מוכרת לצורכי מס.

הנחה ללקוחות

חברת מעיין בע"מ הינה לקוח עיקרי של החברה וזכאית לקבל הנחת כמות בשיעור שנתי של 5% בגין סכום הרכישות השנתיות של עד וכולל 5,000,000 ₪ ו- 10% בגין סכום הרכישות השנתיות העולה על 5,000,000 ₪. להלן תחזית המכירות השנתיות של החברה לחברת מעיין בע"מ כפי שנאמדה בתום כל אחד מארבעת הרבעונים וכן המכירות בפועל לחברת מעיין בע"מ בכל אחד מארבעת הרבעונים (בש"ח):

	רבעון 1	רבעון 2	רבעון 3	רבעון 4
תחזית מכירות שנתיות לחברת מעיין	5,000,000	6,000,000	7,000,000	-
מכירות בפועל ברבעון לחברת מעיין	2,500,000	1,500,000	2,500,000	500,000

החברה לא נתנה ביטוי להנחת הכמות בדוחותיה הכספיים.

מלאי

להלן נתונים בדבר העלות ושווי המימוש נטו של מלאי החברה לתום כל רבעון (בש"ח):

	רבעון 1	רבעון 2	רבעון 3	רבעון 4
עלות	1,200,000	2,220,000	3,000,000	1,900,000
שווי מימוש נטו	1,220,000	2,210,000	3,005,000	1,890,000

מלאי הסגירה בכל תאריך מאזן הוצג בדוחותיה הכספיים של החברה לפי עלותו. הנח כי כל המלאי ברבעון מסוים נמכר ברבעון העוקב.

תוכנית הטבה לעובדים

ביום 31/3/09 אישר דירקטוריון החברה תוכנית הטבה לעובדים כמפורט להלן:

לכל אחד מ- 100 העובדים הוענקה הזכות לבחור בין קבלת 600 מניות או קבלת מזומן בסכום השווה ל- 600 מניות וזאת אם ימשיכו בעבודתם ב- 3 השנים הבאות.

להלן נתונים לגבי מצבת העובדים:

	מס' עובדים שעזבו בפועל	צפי למס' העובדים הנוספים שיעזבו עד תום 3 השנים
רבעון 2	2	5
רבעון 3	-	9
רבעון 4	1	6

להלן נתונים לגבי מחיר המניה של החברה בבורסה:

תאריך	מחיר מניה
1/1/09	20
31/3/09	25
30/6/09	30
30/9/09	35
31/12/09	40

בתאריך 1/10/09 החליט דירקטוריון החברה להאריך את תקופת ההבשלה ל- 5 שנים החל מאותו יום.

מס הכנסה מכיר בהוצאה רק בעת המימוש, הנח כי החברה יוצרת מיסים נדחים לפי החלופה הטובה יותר לעובד.

החברה טרם נתנה ביטוי לתוכנית ההטבה הנ"ל בדוחותיה הכספיים.

מיסוי

א. שיעור המס החל על החברה 25%. בתאריך 15/1/2010 שונה שיעור המס ל- 20%.

ב. נכון ליום 31.12.08 לחברה הפסד מועבר לצורכי מס בסך 100,000 ₪. החברה יצרה מיסים נדחים רק בגין 30,000 ₪.

ג. להלן נתונים בדבר צפי החברה לרווח לפני מס לשנה כולה:

	צפי לרווח החברה לשנה כולה	רווח בשנים הבאות
רבעון 1	80,000	35,000
רבעון 2	120,000	25,000
רבעון 3	100,000	40,000
רבעון 4	--------	80,000

*הנח כי אין הבדל בין מ"ה לספרים ברווח הצפוי השנתי.

ד. החברה יוצרת מיסים נדחים בגין הפרשים זמניים בין בסיס המס לבין ערכם בספרים של נכסים והתחייבויות הכלולים במאזנה על פי כללי חשבונאות מקובלים בישראל.

ה. פרט לנתונים 1, 2 ו- 5 לא היו הפרשים בין הרווח החשבונאי בספרים לבין ההכנסה לצורכי מס.

הדוחות הכספיים לכל רבעון מפורסמים כחודשיים לאחר תום הרבעון.

נדרש:

הצג דוחות רווח והפסד של החברה לכל אחד מארבעת הרבעונים של שנת 2009 (רבעון 1, רבעון 2, רבעון 3, רבעון 4). לגבי רבעון 3 ורבעון 4 לא נדרש להציג הוצאות/הכנסות מס. פרט חישוביך.

שאלה מספר 2

חברת מיכאל בע"מ (להלן – החברה) עוסקת בייצור ושיווק דבקים לתעשייה ולרשתות קמעונאיות וממוקמת באזור תל אביב. שיווק הדבקים לתעשייה נעשה באמצעות סוכנים.

להלן נתונים מתוך מאזני הבוחן של החברה לרבעון הראשון ולרבעון השני של שנת 2009:

	רבעון I	רבעון II
מכירות	1,000,000	1,120,000
עלות המכירות	350,000	400,000
הוצאות מכירה ושיווק	90,000	110,000
הוצאות הנהלה וכלליות	170,000	150,000
הכנסות אחרות	77,000	49,000
הוצאות מימון	33,000	54,000
הכנסות מימון	29,000	38,000

מאזני הבוחן אינם כוללים את השפעת האירועים הבאים:

החברה נדרשת לשלם תמלוגים לחברת אריאל עבור פטנט המשמש בייצור כפונקציה של אחוז ממחזור המכירות השנתי שלה, כלהלן: עד 5,000,000 -5%, מעל ל-5,000,000 – 7% על הסכום העודף. צפי המכירות השנתי לימים 31.03.09 ו-30.06.09 הינו 6,000,000 ₪ ו-5,000,000 ₪, בהתאמה.

(ראה גם נתון 2, 7 ו-8).

עלות המלאי שנותר במחסני הסוכנים הינה כלהלן (העלות הנתונה היא של מיכאל)-

31.12.08 0

31.03.09 45,000

30.06.09 57,000

שיעור הרווח הגולמי במכירה לסוכנים הינו 25%.

החברה העניקה אופציות למניות סדרה א' של החברה כלהלן:

	מועד ההענקה	מספר האופציות	תנאים
מנכ"ל נוכחי	01.07.2008	1,000	A
סמנכ"ל שיווק	01.01.2008	1,500	B
20 עובדי הייצור	31.12.2008	100 לעובד	C

על המנכ"ל להשלים תקופת שרות בת שנתיים וחצי. בכל נקודת זמן החברה צופה שישלים אותה.
על הסמנכ"ל להשלים תקופת שרות של שלוש שנים. בעקבות סכסוך בין הסמנכ"ל לחברה במהלך חודש מאי, 2009, החליטה החברה לבטל את ההענקה.
על העובדים להשלים תקופת שרות בת שנתיים וחצי. הצפי למספר העובדים שיוותרו לתום התקופה הינו 17 ו-18 לימים 31.03.09 ו-30.06.09, בהתאמה. ל-31.12.08 אין צפי לעזיבות.

רשויות המס מכירות בהוצאות בגין שכר והסכם אי התחרות רק במועד מימוש האופציות למניות. הנח/י שגובה ההוצאה שתוכר לצורכי מס שווה להוצאה בספרים.

במהלך הרבעון ה-II של שנת 2009 החליט דירקטוריון החברה להעניק למנכ"ל בונוס בסך של 40,000 ₪ והודיע זאת למנכ"ל. הבונוס שולם רק במהלך הרבעון ה-III.
ביום 01.01.2007 רכשה החברה מכונות המשמשות בייצור בסך של 500,000 ₪. אורך חייהן השימושיים כפי שנאמד במועד הרכישה היה 10 שנים. ההטבות הכלכליות נובעות מהן בהתפלגות שווה על פני השנים. החברה בחרה כמדיניותה החשבונאית עבור קבוצת המכונות את מודל הערכה מחדש. החברה בוחרת לשערך כל ששה חודשים. רשויות המס אינן מכירות במודל הערכה מחדש וגם לא בירידות ערך. במאזני הבוחן לעיל טופלו המכונות על בסיס מודל העלות.

	שווי הוגן	סכום בר-השבה
31.12.2008	380,000	360,000
30.06.2009	400,000	390,000

בהתאם לתקציב החברה לשנת 2009, כפי שהוכן על ידי החברה בינואר, 2009, הוחלט כי החברה תתרום סך של 120,000 ₪ בחודש דצמבר, 2009 למוסד כלשהו שייבחר בנובמבר, 2009. החברה הכירה בהפרשה לתרומה באופן שווה על פני השנה. הוצאות בגין תרומות אינן מוכרות לצורכי מס.
לסוכנים קיימת זכות החזרה של הסחורה. בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, אין להכיר בהכנסה עבור סחורות שקיימת בגינן זכות החזרה, לכן, ההכנסות ממכירות לסוכנים צריכות להיות מוכרות רק לאחר המכירה ללקוחות הסופיים. ( כל זמן שהמלאי נמצא במחסני הסוכנים- לחברה אסור להכיר במכירות בגין אותו המלאי).
החברה מכירה במכירות במועד יציאת הסחורה ממחסניה.
החברה לא יישמה את IAS 36 – ירידת ערך נכסים.
להלן נתונים על השווי ההוגן של אופציות סדרה א' של החברה למועדים שונים:

תאריך	שווי הוגן תחת שקלול הסבירות שהתנאי יתקיים	שווי הוגן ללא שקלול הסבירות שהתנאי יתקיים
01.01.2008	98	90
01.07.2008	65	70
31.12.2008	57	62

החברה הינה מפעל מעורב, לפיכך הכנסתה החייבת עד לסך של 1,000,000 ₪ ממוסה לפי שיעור מס חברות (27% לשנת 2008, 26% לשנת 2009 ו-25% משנת 2010 ואילך). ומעבר לכך ממוסה בשיעור של 0% לשנה. לימים 31.03.09 ו- 30.06.09 העריכה החברה כי ההכנסה החייבת הצפויה לשנת 2009 תסתכם ל- 1,600,000 ו- 1,200,00, בהתאמה. לצורך פשטות, יש ליצור מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות מבלי להתחשב בפטור ממס. בחודש מרץ, 2009 נדרשה החברה לשלם סך של 20,000 ₪, בגין שומה עבור שנת 2007.
מידי רבעון מתהוות לחברה הוצאות כיבודים, אשר אינן מוכרות לצורכי מס בסך 10,000 ₪. הוצאות אלה נכללו במסגרת סעיף הוצאות הנהלה וכלליות במאזני הבוחן לעיל.
למעט האמור בנתונים 3,5,6 ו-12 לא היו הפרשים בין הרווח החשבונאי בספרים לבין ההכנסה לצורכי מס.
החברה מפרסמת דוחות כספיים (שנתיים ורבעוניים) 30 יום בדיוק לאחר תום תקופת הדיווח.

נדרש:

הצג דוח על הרווח הכולל לשלושה חודשים ולשישה חודשים שנסתיימו ביום 30.6.09 (כולל רווח כולל אחר)

לעשות כסף באינטרנט

תואר ראשון בכלכלה

אחד התחומים המחקריים המבוקשים הינו הכלכלה, השייכת למדעי החברה ופועלת בניתוח ומחקר של הפן החומרי בחברה האנושית ומציאת פתרון בעיות לצורך ניצול חכם ונכון של משאבים.

תואר ראשון בלימודי כלכלה יקנה לכם כלים וידע עמם תוכלו לנתח נושאים כלכליים ברמת יחיד,ארגון ומשק.
ניתן לשלב את לימודי הכלכלה יחד עם תחומים אחרים כמו: מנהל עסקים, תקשורת, פסיכולוגיה, חשבונאות, משפטים ועוד.

לימודי תואר ראשון בכלכלה נחשבים ללימודים תובעניים וקשים, כאשר בוגרי התואר יתפשו כבעלי יכולות גבוהות וכבעלי חוש עסקי ומתמטי מפותח.

למי מתאימים לימודי כלכלה לתואר ראשון?

אם אתם מוצאים עניין רב בעולם העסקים ומעוניינים בקריירה בעולם הסחר הבינ"ל והבנקאות, לימודי כלכלה יעזרו לך להשיג את המטרה.
מעצם היות המסלול תובעני, לא כולם מצליחים לסיים את לימודי הכלכלה, אך אלו שיסיימו יזכו לקצור את הפירות בעתיד.

מה לומדים במהלך המסלול?

במהלך הלימודים לתואר ראשון לומדים הסטודנטים מגוון רחב של נושאים וקורסים כדוגמאת: שיווק, מאקרו כלכלה, מימון, מיקרו כלכלה, מתמטיקה, מודלים מתמטיים ויישומים בכלכלה, מודלים של השקעה, ביקוש והיצע, הקצאת משאבים, מונופולים, מקסום רווחים בתנאי תחרות, לקיחת סיכונים, מודלים של תחרות, תורת המשחקים, פונקצית הייצור, סטטיסטיקה, מודלים של תצרוכת וחסכון, ניצול משאבים, אקטואריה, דיני מיסים, חקר ביצועים ועוד.
בנוסף, התחום הינו תחום רחב ומשיק למגוון תחומים נוספים ולכן, כפי שהוזכר קודם לכן, מוסדות לימוד רבים מציעים לימודי כלכלה לתואר ראשון בשילוב עם תחומים נוספים.

מהן דרישות הסף?

קריטריון הקבלה באוניברסיטאות הוא די גבוה: ציון פסיכומטרי בין 600-700 וציון סף מינימלי בבגרות במתמטיקה של 4 יחידות לפחות.
במכללות קריטריוני הקבלה גמישים יותר, אבל התנאים משתנים בין מוסד למוסד ולכן יש לבדוק מול המוסד הספציפי.

מהו שכר הלימוד השנתי?

שכר הלימוד נע בין כ- 10,500 ש"ח לשנת לימוד לתואר במסגרת אוניברסיטאות, ועד כ-25,000 ש"ח לשנת לימודים במכללות פרטיות.

מהו משך הלימודים?

מסלולי הלימודים באוניברסיטאות ובמכללות השונות אורכים שלוש שנות לימוד אקדמאיות.

איזו תעודה מקבלים עם סיום לימודי כלכלה לתואר ראשון?

עם סיום הלימודים יקבל הסטודנט תואר ראשון B.A בכלכלה.

במה עוסק בוגר לימודי תואר ראשון בכלכלה?

בוגר לימודי תואר ראשון בכלכלה מתמצא בעולם הכלכלה, הבנקאות, המסחר והעסקים והוא בעל מיומנויות וידע להשתלב במשרות מפתח רבות במשק הבינ"ל והלאומי.
כלכלנים מסוגלים לנתח שווקים וסוגיות כלכליות וגם יידעו לקרוא נתונים ולחזות שינויים. בוגרי תואר ראשון בכלכלה יוכלו לעבוד כיועצים כלכליים / כלכלנים בעסקים וחברות בסקטור הפרטי והציבורי, יוכלו לעבוד כעצמאיים, להשתלב בעולם הבנקאות או העסקים וכן להמשיך ללימודים אקדמיים שונים, כדוגמאת תואר מתקדם בכלכלה, תואר שני במנהל עסקים, חשבונאות ועוד.

שמירת מסמכים חלק ב

מכון היצוא: עליה של כ,17% ביצוא תעשיית מדעי החיים ברבעון הראשון של 2011 שהסתכם בכ, 2 מיליארד דולר. העלייה הושפעה בעיקר מעלייה ביצוא התרופות בשיעור דולרי של כ,18%

מניתוח נתוני יצוא ענף מדעי החיים בחלוקה גיאוגרפית ברבעון הראשון של 2011 עולה כי כ-75% מכלל הייצוא, המהווים כ-1.5 מיליארד דולר, מופנים לצפון אמריקה, עליה של כ-29% לעומת תקופה מקבילה אשתקד. הייצוא לאיחוד האירופי הסתכם בכ-289 מיליון דולר, ירידה של כ- 17% לעומת תקופה מקבילה אשתקד, יצוא הענף מהווה כ- 15% מיצוא ענף מדעי החיים.

הייצוא לדרום ומרכז אמריקה עמד על כ-2% מסך היצוא של ענף מדעי החיים והסתכם בכ-32 מיליון דולר, ללא שינוי לעומת תקופה מקבילה אשתקד. היצוא לאסיה הסתכם בכ-89 מיליון דולר, עליה של כ- 18% לעומת תקופה מקבילה אשתקד, היצוא לאסיה מהווה כ-5% מכלל יצוא הענף. לאפריקה הסתכם יצוא הענף בכ- 7.5 מיליון דולר, והיווה כ- 0.4% בלבד מכלל יצוא הענף בתקופה זו.

יצוין כי בשנת 2010 הסתכם יצוא תעשיית מדעי החיים בכ-8 מיליארד דולר, עלייה דולרית של כ-34% לעומת תקופה מקבילה אשתקד. העלייה נובעת מגידול ביצוא התרופות בשיעור של כ-42% שהסתכם אשתקד בכ-6.6 מיליארד דולר. בתחום הציוד והמכשור הרפואי חלה עליה בשיעור של כ-10% והוא הסתכם בכ-1.4 מיליארד דולר.

בחלוקה גיאוגרפית של יצוא הענף בשנת 2010 עולה כי כ-67% מכלל הייצוא, שהיווה כ-5.4 מיליארד דולר, הופנו לצפון אמריקה. הייצוא לאיחוד האירופי הסתכם בכ-2 מיליארד דולר, והיווה 24% מכלל יצוא ענף מדעי החיים. הייצוא לדרום ומרכז אמריקה עמד על כ-2% מכלל תעשיית מדעי החיים והסתכם בכ-131 מיליון דולר, היצוא לאסיה הסתכם בכ-342 מיליון דולר, והיווה כ-4% מכלל יצוא הענף.

בתחום מדעי החיים פועלות כ-282 חברות שייצאו למעלה מ- 100 אלף דולר בשנת 2009: 37 יצואנים שיצאו בסכום של למעלה מ-10 מיליון דולר, 51 יצואנים שיצאו בסכום שבין 2 ל-10 מיליון דולר, ו-194 יצואנים קטנים שייצאו בסכום שבין 100,000 דולר ל-2 מיליון דולר.

שבוע "ILSI-ביומד ישראל 2011" יחגוג השנה עשור לקיומו, במהלכו הפך לכנס בינלאומי בו לוקחים חלק מדי שנה השמות הגדולים (והחמים) ביותר בעולם מענפי הביוטכנולוגיה, התרופות והמכשור הרפואי. מארגני האירוע, איגוד מדעי החיים הישראלי - ILSI - וחברת "כנס", מעריכים כי בין אלפי המשתתפים הצפויים - מנכ"לים ובכירי חברות הביו-פארמה והמיכשור הרפואי, מדענים וחוקרים, יזמים, מעצבי דעת קהל בתחום, מנהלי קרנות הון סיכון ומשקיעים פרטיים - יהיו גם למעלה מ-1,000 אורחים מחו"ל.

ILSI- ביומד ישראל 2010

שבוע "ILSI- ביומד ישראל 2011" הוא האירוע המרכזי השנתי של תעשיית מדעי החיים בישראל. השבוע כולל כנס מקצועי בינלאומי בהשתתפות מיטב המומחים (מנכ"לים ובכירי חברות מתחום הביו-פארמה והמיכשור הרפואי, מדענים וחוקרים, יזמים, חוקרים, מעצבי דעת קהל בתחום, מנהלי קרנות הון סיכון ומשקיעים פרטיים) מהארץ ומהעולם, ותערוכה, המציגה את החידושים החמים ביותר. "ILSI- ביומד ישראל 2010", שזכה להכרה בינלאומית ונחשב לכנס השני בגודלו בעולם - אחרי ארה"ב, ייערך בין ה-23 ל-25 במאי במלון "דיוויד אינטרקונטיננטל" בתל אביב.

אתר האירוע: http://www2.kenes.com/biomed/pages/home.aspx

כלכלה

כלכלה,סיכום במיסים

כלכלה,דוחות רבעוניים

כלכלה, שאלות בדוחות רווח

לעשות כסף באינטרנט

תואר ראשון בכלכלה

למי מתאימים לימודי כלכלה לתואר ראשון?

מה לומדים במהלך המסלול?

מהן דרישות הסף?

מהו שכר הלימוד השנתי?

מהו משך הלימודים?

איזו תעודה מקבלים עם סיום לימודי כלכלה לתואר ראשון?

במה עוסק בוגר לימודי תואר ראשון בכלכלה?

שמירת מסמכים חלק ב

מכון היצוא: עליה של כ,17% ביצוא תעשיית מדעי החיים ברבעון הראשון של 2011 שהסתכם בכ, 2 מיליארד דולר. העלייה הושפעה בעיקר מעלייה ביצוא התרופות בשיעור דולרי של כ,18%

איך להתנהל נכון מבחינת כלכלית